企業(yè)投資業(yè)務(wù)的所得稅的處理

　　企業(yè)投資業(yè)務(wù)的所得稅的處理 企業(yè)投資業(yè)務(wù)的所得稅的處理 企業(yè)投資業(yè)務(wù)的所得稅的處理

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的初步確立，企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)的主體之一，其自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的經(jīng)營體制也日益完善。為增強(qiáng)競爭能力，并求得長期穩(wěn)定發(fā)展，企業(yè)必須尋求多元化經(jīng)營。適時進(jìn)行投資活動是企業(yè)經(jīng)營多元化的重要手段之一，投資已成為許多企業(yè)特別是投資性企業(yè)的非常重要的資產(chǎn)。 一、投資會計處理與稅務(wù)處理的比較

　　投資是投資方企業(yè)為獲取股利，實現(xiàn)資本增值，或者為了改善貿(mào)易關(guān)系等其他利益，用所持有的資產(chǎn)與被投資企業(yè)或單位（簡稱“被投資單位”）相交換而取得的資產(chǎn)。

　　廣義的投資包括債權(quán)性投資和權(quán)益性投資。一般來說，債權(quán)性投資是指投資方與被投資方簽署了表明債權(quán)債務(wù)關(guān)系的合同或協(xié)議，規(guī)定有明確的到期日，被投資方必須在到期日或之前償還本金和支付利息的投資。權(quán)益性投資則是指債權(quán)性投資以外的投資。一項投資是權(quán)益性投資還是債權(quán)性投資，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)納稅人的合同或協(xié)議的有關(guān)條款、投資雙方的目的、投資雙方的關(guān)系、投資方參與被投資方管理的程度、被投資方的資本結(jié)構(gòu)、投資的風(fēng)險性質(zhì)、投資的使用范圍、投資的清償順序等情況，本著實質(zhì)重于形式的原則具體確定。

　　以上是有關(guān)投資的一些基本概念。下面再來看企業(yè)投資的會計處理和稅務(wù)處理都有哪些不同之處：

　　（一）所得稅處理將投資收益區(qū)分為股息利息和投資轉(zhuǎn)讓所得

　　在企業(yè)財務(wù)會計制度中，企業(yè)的全部投資所得，不論是投資的持有收益，還是投資的處置收益一般都在“投資收益”賬戶中反映。而根據(jù)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)的投資收益應(yīng)分為股息利息和投資轉(zhuǎn)讓所得。

　　就債權(quán)性投資而言，企業(yè)持有國債的利息收入免征企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)讓國債的處置收益則應(yīng)并入應(yīng)納稅所得繳納所得稅。

　　企業(yè)權(quán)益性投資的持有收益（即股息性所得）與處置收益（資本利得性質(zhì)）的稅收處理也不相同。企業(yè)處置權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得中。而股息所得是投資方企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤（累計未分配利潤和盈余公積）中分配取得的，屬于已征收過企業(yè)所得稅的稅后所得，原則上應(yīng)避免重復(fù)征稅。按現(xiàn)行政策規(guī)定，只對非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得，補(bǔ)繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。需要注意的是，在1998年度以前，企業(yè)的股息所得是從應(yīng)納稅所得中分離出來，單獨(dú)計算補(bǔ)稅的，從1999年度開始，根據(jù)新修改的納稅申報表的要求，股息性所得應(yīng)與其他應(yīng)納稅所得合并計算。企業(yè)取得的股息性所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前所得，然后采用抵免法確定應(yīng)補(bǔ)稅額。

　　另外，被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按“權(quán)益法”確認(rèn)的投資損失和投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置投資發(fā)生的損失，稅收處理也不相同。被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，只能由本企業(yè)用以后年度實現(xiàn)的所得彌補(bǔ)，不能用于沖減投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得。企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，被投資單位發(fā)生虧損，在會計期末自動確認(rèn)的投資損失，在申報納稅時要進(jìn)行納稅調(diào)整。但是，企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置（包括清算時）投資發(fā)生的投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但在每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　（二）稅收法規(guī)與財務(wù)會計制度對投資收益確認(rèn)時間和金額的規(guī)定不同

　　債權(quán)投資收益確認(rèn)的時間和金額，所得稅法規(guī)和財務(wù)會計制度的規(guī)定基本相同。企業(yè)持有債權(quán)投資，除國債外，必須根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按期確認(rèn)應(yīng)計利息收入，加上當(dāng)期的折價攤銷數(shù)（或減去當(dāng)期溢價攤銷數(shù)），長期債權(quán)投資還要減去相關(guān)費(fèi)用攤銷數(shù)后的余額，確認(rèn)為當(dāng)期持有債權(quán)投資的投資收益。

　　但是，在企業(yè)權(quán)益性投資所得的確認(rèn)時間和金額上，稅法和企業(yè)財務(wù)會計制度的規(guī)定就存在很大差異：

　　一是對“股息性所得”的來源規(guī)定不同。財務(wù)會計制度規(guī)定，“股息性所得”是指從被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤和盈余公積（依法或合同不能分配的部分除外），而稅法并未將其限定為“被投資單位接受投資后產(chǎn)生的利潤”，只要是被投資單位從稅后利潤支付的分配額，均應(yīng)作為投資方的股息性所得。企業(yè)分配紅股，即盈余公積轉(zhuǎn)增資本，稅收上也視為按股票面值相當(dāng)?shù)慕痤~進(jìn)行分配。投資企業(yè)取得的“任何分配支付額”超過可供分配的被投資單位累計未分配利潤和盈余公積金的部分，如果小于權(quán)益投資的計稅成本，應(yīng)作為投資成本的回收，大于計稅成本的部分，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，屬于“資本利得”性質(zhì)。

　　二是短期權(quán)益性投資，會計上只確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓收益或損失。稅收上也必須嚴(yán)格區(qū)分股息所得與投資轉(zhuǎn)讓收益或損失，而且股息所得的確認(rèn)時間是被投資單位會計上進(jìn)行利潤分配時，而不是收付實現(xiàn)制。

　　三是企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，確認(rèn)投資收益的時間與稅法規(guī)定不同。會計上應(yīng)在每個會計年度末，按應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認(rèn)投資收益或損失，并相應(yīng)調(diào)整投資賬面價值。而稅法規(guī)定，在被投資單位實際分配時再確認(rèn)投資收益，并且不能將被投資單位的虧損確認(rèn)為企業(yè)的投資損失，被投資單位可供股息分配的金額也不僅限于被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤。

　　（三）稅法不允許提取短期投資跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備

　　股份公司會計制度和投資會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)市價變動等情況，提取短期投資跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備。但按照稅法的規(guī)定，企業(yè)不允許提取這樣的準(zhǔn)備，也不能在未實際處置時只根據(jù)市價的變化確認(rèn)投資損失。

　　（四）稅法不允許確認(rèn)股權(quán)投資差額

　　按投資會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)“長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，投資企業(yè)的投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者份額之間的差額”，應(yīng)作為股權(quán)投資差額處理。如果投資成本大于應(yīng)享有的所有者權(quán)益份額，為股權(quán)投資差額的借差，即商譽(yù);反之，為貸差，也就是通常所指的負(fù)商譽(yù)。對股權(quán)投資差額，會計上要分期攤銷，有投資期限的，在投資期限內(nèi)平均攤銷;沒有投資期限的，借差在10年內(nèi)平均攤銷，貸差在不低于10年的期限內(nèi)平均攤銷，確認(rèn)為投資收益（或損失）。

　　雖然會計上將股權(quán)投資差額作為長期股權(quán)投資的調(diào)整項目，但企業(yè)申報納稅時，股權(quán)投資差額不得確認(rèn)，也不得作為長期股權(quán)投資計稅成本的調(diào)整項目。企業(yè)每年實際攤銷的“股權(quán)投資差額”的借差，即確認(rèn)的投資損失，應(yīng)作為其他納稅調(diào)整增加項目，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表的主表第58行填報;反之，每年攤銷的“股權(quán)投資差額”貸差，應(yīng)作為其他納稅調(diào)整減少項目，在主表第61行填報。

　　二、投資的計稅成本和調(diào)整計稅成本

　　由于稅收與會計對投資業(yè)務(wù)處理不同，必然導(dǎo)致投資的計稅成本與會計成本會有所不同。

　　投資的計稅成本是指企業(yè)取得投資時實際支付的全部代價，包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)股權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用無論數(shù)額大小，一律計入投資成本。而長期債權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，若金額較小，可于購入時直接扣除;若金額較大，應(yīng)計入投資成本，并單獨(dú)核算，在債券持有期間確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時攤銷。

　　需要注意的是，企業(yè)發(fā)生的與投資有關(guān)，但不是直接發(fā)生于投資業(yè)務(wù)本身的咨詢費(fèi)、審計費(fèi)等，不屬于投資的相關(guān)費(fèi)用，不計入投資成本，而在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

　　企業(yè)初始投資時，實際支付的價款中包含已宣告尚未支付的股息和已實現(xiàn)的分期付息的債券利息，已作為前任投資者的投資收益征稅，對企業(yè)而言，這屬于墊付款性質(zhì)，應(yīng)減少投資的計稅成本，這—點(diǎn)所得稅處理與會計處理是一致的。

　　企業(yè)以現(xiàn)金資產(chǎn)投資，所取得投資的計稅成本為實際支付的全部現(xiàn)金資產(chǎn)的金額。企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資的計稅成本一般以交易中所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（或市場價格）為基準(zhǔn)，加上交易中發(fā)生的其他稅費(fèi)后確定。除企業(yè)改組、清算等特殊情況外，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資，必須在有關(guān)交易發(fā)生時確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)交易的轉(zhuǎn)讓所得或損失。交易中放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值超過原賬面計稅成本（或調(diào)整計稅成本）的差額，應(yīng)計入交易發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得;反之則確認(rèn)為當(dāng)期的損失。

　　企業(yè)在持有投資的過程中，如果發(fā)生導(dǎo)致投資的計稅成本變化的經(jīng)濟(jì)交易，為防止對被投資單位實現(xiàn)的利潤重復(fù)征稅，或投資雙方對被投資單位發(fā)生的虧損重復(fù)利用，必須對投資的計稅成本進(jìn)行及時調(diào)整。

　　下面介紹投資的調(diào)整計稅成本，并與調(diào)整會計成本作一比較：

　　（一）短期股權(quán)投資

　　短期股權(quán)投資會計成本的調(diào)整=初始投資成本（初始投資額—投資時已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十追加投資—實際收到分配股息—投資成本回收;

　　短期股權(quán)投資計稅成本的調(diào)整=初始投資成本（與投資有關(guān)的借款費(fèi)用構(gòu)成計稅成本的一部分，但在會計處理上則計入企業(yè)的財務(wù)費(fèi)用）十追加投資—投資成本回收。

　　（二）短期債權(quán)投資

　　短期債權(quán)投資會計成本的調(diào)整=初始投資成本十追加投資—實際收到分配利息—投資成本回收;

　　短期債權(quán)投資計稅成本=初始投資成本十追加投資—減少投資。

　　（三）長期股權(quán)投資

　　長期股權(quán)投資采取權(quán)益法核算時，會計成本的調(diào)整=初始投資成本（初始投資額—投資發(fā)生時已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十應(yīng)分享的被投資方實現(xiàn)利潤或確認(rèn)的權(quán)益的增加（按規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外）十已實現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓所得十追加投資、改良支出等—已宣告的股息、利息—應(yīng)承擔(dān)的被投資方發(fā)生的虧損或權(quán)益減少—投資回收—已實現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓損失等;

　　不論會計核算采用成本法或權(quán)益法，股權(quán)投資的調(diào)整計稅成本=投資成本（初始投資額—投資發(fā)生時已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十追加投資額十該項投資已實現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓收益—投資回收—該項投資已確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓損失。

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　　除國債投資外，長期債權(quán)投資的會計成本與稅收成本基本相同。

　　分期付息的債權(quán)投資的調(diào)整計稅成本=投資成本十該項投資已實現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓所得—相關(guān)費(fèi)用攤銷額—該項投資已確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓損失;

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