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合伙制與會(huì)計(jì)職業(yè)之間關(guān)系的幾個(gè)基本問(wèn)題
合伙制是當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一個(gè)熱門話題，但由于長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)缺乏合伙的實(shí)踐，不論是管理層還是普通的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)合伙制都比較陌生。本文提出合伙制有兩個(gè)方面的特征：首先是一種商業(yè)組織形態(tài)，以合伙人共同決策、管理方式靈活為特色；其次，是合伙的法律責(zé)任有一定的特色，合伙人之間承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。在會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的不同的歷史時(shí)期，這兩個(gè)方面的特征對(duì)專業(yè)人士決定選擇哪一種組織形式有完全不同的影響。只有把這兩個(gè)方面適當(dāng)?shù)貐^(qū)別開(kāi)，才能對(duì)合伙制本身及其與會(huì)計(jì)職業(yè)的關(guān)系有一種清晰的理解。
合伙制是當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一個(gè)熱門話題，人們對(duì)此有憧憬，有疑惑，更有許多誤解。由于長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)生活中缺乏合伙的實(shí)踐，不論是管理層還是普通的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)合伙都很陌生。“與國(guó)際慣例接軌”的改革思路又使我們把眼光本能地投向國(guó)際“五大”，而“五大”作為巨型公司與合伙的混合體，所實(shí)行的早已不是傳統(tǒng)意義上的、對(duì)早期的會(huì)計(jì)職業(yè)有重大影響的合伙制，其復(fù)雜的管理結(jié)構(gòu)、特別是近年來(lái)紛紛轉(zhuǎn)向“有限責(zé)任合伙”的現(xiàn)實(shí)，導(dǎo)致國(guó)內(nèi)人士對(duì)合伙制的認(rèn)識(shí)更加混亂。
從最基本的含義來(lái)理解，“合伙”身上結(jié)合著兩個(gè)方面的特征。這首先是一種商業(yè)組織形態(tài)，以合伙人共同決策、管理方式靈活為特色。其次是合伙的法律責(zé)任有一定的特色，合伙人之間承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。在會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的不同歷史時(shí)期，這兩個(gè)方面的特征對(duì)專業(yè)人士決定選擇哪一種組織形式有完全不同的影響。只有把這兩個(gè)方面適當(dāng)?shù)貐^(qū)別開(kāi)，我們才能對(duì)合伙制本身及其與會(huì)計(jì)職業(yè)的關(guān)系有一種清晰的理解，也才能對(duì)我國(guó)目前合伙制改革所陷入的僵局獲得一種清醒的認(rèn)識(shí)。
一、合伙組織形式的優(yōu)勢(shì)與早期專業(yè)人士的選擇
從根本上說(shuō)，組織形式只不過(guò)是人們從事工商或服務(wù)活動(dòng)的一件外衣，選擇哪一種形式通常是當(dāng)事人進(jìn)行收益、成本計(jì)算的結(jié)果。合伙與個(gè)人經(jīng)營(yíng)、公司長(zhǎng)期以來(lái)并列為三種基本的組織形態(tài)。從歷史上看，專業(yè)人士之所以選擇合伙這種組織形式，并不是因?yàn)楣拘问奖旧砼c專業(yè)服務(wù)勢(shì)不兩立，而是因?yàn)椋匣锵鄬?duì)于公司而言是一種法律成本更低的執(zhí)業(yè)方式。
專業(yè)人士是憑個(gè)人技能提供服務(wù)的，本質(zhì)上并不需要借助任何外在的組織形式。從傳統(tǒng)上看，個(gè)人執(zhí)業(yè)是專業(yè)人士最典型的執(zhí)業(yè)方式，因?yàn)檫@種方式受到的法律約束最少，最能發(fā)揮個(gè)人的自主性。英國(guó)的大律師、牙醫(yī)等，直到今天依然保持這種執(zhí)業(yè)方式。在會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的初期，主要的業(yè)務(wù)是破產(chǎn)清算，即使是審計(jì)，由于當(dāng)時(shí)商業(yè)企業(yè)的規(guī)模不大，單槍匹馬的審計(jì)也可以行得通，因此，會(huì)計(jì)師們選擇個(gè)人執(zhí)業(yè)方式的非常普遍。普華(PriceWaterhouse)的兩個(gè)主要?jiǎng)?chuàng)始人Price、Waterhouse在1865年聯(lián)合組成普華合伙之前，都是獨(dú)立執(zhí)業(yè)的。
如果專業(yè)服務(wù)范圍擴(kuò)大，專業(yè)人士愿意聯(lián)合起來(lái)執(zhí)業(yè)，或者業(yè)務(wù)本身需要若干專業(yè)人士一起做，在組織形式上就會(huì)很自然地采取合伙制。合伙實(shí)際上也是個(gè)人執(zhí)業(yè)，不過(guò)是幾個(gè)人在一起執(zhí)業(yè)。從法律角度看，合伙與個(gè)人執(zhí)業(yè)一樣，有充分的自主性和靈活性，所有事務(wù)都由合伙人自己決定。當(dāng)然，相對(duì)于個(gè)人執(zhí)業(yè)下的完全自主決定，合伙中由于至少存在兩個(gè)以上的合伙人，因此有些內(nèi)部關(guān)系需要處理，在合伙人之間也增加了連帶責(zé)任的問(wèn)題。但是，總的來(lái)說(shuō)，法律上對(duì)合伙沒(méi)有任何強(qiáng)制性的規(guī)定，合伙完全是專業(yè)人士自己的事務(wù)。從技術(shù)上看，《合伙法》對(duì)于合伙企業(yè)的設(shè)立并不是必需的，它主要是填補(bǔ)當(dāng)事人的協(xié)議和理解上的空白。
公司就不一樣了。19世紀(jì)中期出現(xiàn)的公司組織形式實(shí)際上是股份有限公司，由于它與“別人的錢”聯(lián)系在一起的，因此需要由法律來(lái)協(xié)調(diào)所有人與管理人之間的利益沖突問(wèn)題�！豆痉ā穼�(duì)公司組織形式所施加的各種限制和約束，也構(gòu)成了這種組織形式特有的運(yùn)作成本。當(dāng)然，公司組織形式也有其優(yōu)勢(shì)，那就是融資便利，適應(yīng)規(guī)�；纳虡I(yè)活動(dòng)的需要。但是專業(yè)服務(wù)，特別是早期的專業(yè)服務(wù)，基本上是獨(dú)立作業(yè)，不需要資本的投入。早期的會(huì)計(jì)師行的主要的費(fèi)用就是房租，連助手都是以學(xué)徒制的方式招來(lái)的，專業(yè)人士不僅不需要付給他們工資，學(xué)徒還需要給師傅交培養(yǎng)費(fèi)。因此公司組織形式的融資優(yōu)勢(shì)對(duì)專業(yè)人士沒(méi)有意義，相反還要受到許多約束。因此，專業(yè)人士在剛開(kāi)始執(zhí)業(yè)時(shí)，不太可能選擇這樣一種成本很高的執(zhí)業(yè)方式。
總的來(lái)說(shuō)，對(duì)于早期的專業(yè)人士而言，合伙或者個(gè)人執(zhí)業(yè)是一種最理性的選擇。合伙的靈活性、自主性、不受法律約束等特征，使其比公司組織形式更能滿足專業(yè)人士的需要。在這個(gè)選擇過(guò)程中，不同組織形式在法律責(zé)任上的區(qū)別并沒(méi)有成為專業(yè)人士關(guān)注的問(wèn)題，合伙下的無(wú)限連帶責(zé)任，也沒(méi)有妨礙專業(yè)人士選擇合伙。其中的原因，筆者以為主要有兩個(gè)方面：第一，由于業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單，也由于侵權(quán)法的不發(fā)達(dá)，早期的專業(yè)服務(wù)基本上不存在法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)；第二，即使是一個(gè)普通公民，也需要對(duì)自己的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，因此，個(gè)人執(zhí)業(yè)與合伙下的無(wú)限責(zé)任在專業(yè)人士看來(lái)也是很自然的。合伙人之間的連帶責(zé)任雖然有些棘手，但是早期的職業(yè)組織都比較小，合伙人數(shù)目少(例如，普華在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)只有三個(gè)合伙人)，彼此之間也了解、信任，而且共同決定合伙事務(wù)，無(wú)辜被連累的情形極其罕見(jiàn)。如果一個(gè)專業(yè)人士實(shí)在不愿承擔(dān)連帶責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，他盡可以自己執(zhí)業(yè)，而不與他人組成合伙。
二、職業(yè)化運(yùn)動(dòng)與合伙制的形成
在19世紀(jì)后期興起的職業(yè)化運(yùn)動(dòng)中，合伙逐漸從一種自愿選擇的執(zhí)業(yè)方式蛻變成為一種強(qiáng)制性的選擇。專業(yè)人士作為個(gè)體對(duì)執(zhí)業(yè)方式進(jìn)行選擇的權(quán)利，為了訴求職業(yè)地位的目的而整體放棄掉了。在這一時(shí)期，由于技術(shù)進(jìn)步和分工的細(xì)化，專業(yè)服務(wù)的種類越來(lái)越多，規(guī)模也逐漸增大，出現(xiàn)職業(yè)化的浪潮。人們開(kāi)始關(guān)注專業(yè)人士作為一個(gè)整體的社會(huì)角色和地位。專業(yè)服務(wù)本來(lái)就有一種建立在知識(shí)基礎(chǔ)之上的個(gè)人專家的色彩，而信譽(yù)、責(zé)任心等個(gè)人品德要素更強(qiáng)化這種形象。英國(guó)19世紀(jì)的專業(yè)人士，以大律師、外科醫(yī)生、牧師和軍官為代表，他們的紳士風(fēng)度、勇氣、無(wú)私等良好品質(zhì)，極大地維護(hù)和鞏固了其壟斷性的專業(yè)地位的正當(dāng)性。
職業(yè)形象與組織形式有密切的聯(lián)系。在公司、合伙、個(gè)人執(zhí)業(yè)這三種組織形式中，合伙或個(gè)人執(zhí)業(yè)都突出了執(zhí)業(yè)者個(gè)人的角色，不論是信譽(yù)、責(zé)任心還是專業(yè)技能，都直接建立在個(gè)人行為之上。另一方面，合伙也意味著合伙成員平等、合作、共同決定，這些具有“人合”色彩的特征都有助于專業(yè)人士贏得人們的信賴。因此，合伙這種執(zhí)業(yè)方式對(duì)于一個(gè)職業(yè)獲得公認(rèn)的、壟斷性的社會(huì)地位有直接的促進(jìn)作用。相反，公司濃厚的“資合”、“商業(yè)”、“營(yíng)利”的色彩，不利于專業(yè)人士在社會(huì)上建立自己服務(wù)于公眾利益的職業(yè)形象。對(duì)于公共會(huì)計(jì)師這樣的新興職業(yè)來(lái)說(shuō)，職業(yè)地位的訴求比律師、醫(yī)生等傳統(tǒng)職業(yè)更加迫切。這樣一來(lái)，合伙這個(gè)本來(lái)是專業(yè)人士作為個(gè)體的一種“知己”的選擇，變成了維護(hù)整個(gè)職業(yè)或行業(yè)地位的“利他”的工具。我們看到，正是在會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù)職業(yè)化，特別是出現(xiàn)了會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等職業(yè)組織后，合伙才成為一種強(qiáng)制性的組織形式，公司形式則遭到排斥，這一揚(yáng)一抑的結(jié)果以執(zhí)業(yè)守則的形式固定下來(lái)，或者演變成職業(yè)道德的一部分，“合伙制”作為專業(yè)人士組織形式的必然選擇這樣一種制度化的安排也就形成了。
從某種意義上說(shuō)，合伙制成為一種強(qiáng)制性的選擇，意味著會(huì)計(jì)師們自愿放棄了法律所賦予選擇組織形式的權(quán)利。但是，這一選擇依然是一個(gè)“利己主義”的決策，因?yàn)樗紫仁谴蠖鄶?shù)專業(yè)人士自己的選擇，其次才是行業(yè)整體利益的需要，并成為職業(yè)組織的導(dǎo)向。如果沒(méi)有獲得了絕大多數(shù)專業(yè)人士的認(rèn)同，職業(yè)團(tuán)體的強(qiáng)制性要求也不可能獲得成功。反過(guò)來(lái)，這也就意味著，一旦合伙制的某些特征不適應(yīng)、或者阻礙了專業(yè)人士的發(fā)展，甚至危及整個(gè)行業(yè)的生存，職業(yè)組織也會(huì)毫不猶豫地放棄合伙制，而轉(zhuǎn)向其他組織形式。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從50年代以來(lái)逐步解除公司化禁令，近年來(lái)英美國(guó)家普遍從合伙制轉(zhuǎn)向有限責(zé)任合伙，都是如此�？梢哉f(shuō)，在過(guò)去的半個(gè)世紀(jì)中，由于會(huì)計(jì)職業(yè)組織自身的發(fā)展以及法律環(huán)境的變化，合伙在組織形態(tài)和法律責(zé)任兩個(gè)方面都逐步暴露出與會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)不相適應(yīng)的一面。域外會(huì)計(jì)職業(yè)組織的轉(zhuǎn)型實(shí)際上也是專業(yè)人士在利益權(quán)衡下集體選擇的結(jié)果。
三、會(huì)計(jì)職業(yè)的規(guī)�；l(fā)展與合伙組織形式的矛盾
總體上說(shuō)，合伙組織形式適合以個(gè)人技能為基礎(chǔ)的專業(yè)服務(wù)活動(dòng)的需要，但是會(huì)計(jì)職業(yè)對(duì)執(zhí)業(yè)方式或組織形式的選擇，相對(duì)于其他職業(yè)來(lái)說(shuō)還有其特殊性，因?yàn)闀?huì)計(jì)職業(yè)與規(guī)�；慕�(jīng)濟(jì)組織之間有著內(nèi)在的聯(lián)系。我們看到，國(guó)際上最大的專業(yè)服務(wù)組織都是會(huì)計(jì)師行。即使不考慮近30年代由于管理咨詢服務(wù)的擴(kuò)展而導(dǎo)致各路人馬云集會(huì)計(jì)公司這一因素，也不考慮以“五大”(或許現(xiàn)在應(yīng)稱為“四大”)為代表的大會(huì)計(jì)師行基于品牌效應(yīng)而瘋狂兼并或合并的舉動(dòng)，單就審計(jì)這個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)的主干業(yè)務(wù)來(lái)看，會(huì)計(jì)職業(yè)就有規(guī)�；内厔�(shì)。
道理其實(shí)很明顯。醫(yī)生、律師等職業(yè)通常都是“一對(duì)一”解決專業(yè)性問(wèn)題，而審計(jì)是一種集體作業(yè)。審計(jì)的對(duì)象大多是具有一定規(guī)模的公司，因?yàn)橹挥羞@樣的企業(yè)才需要廣泛的資本籌集，才容易出現(xiàn)所有人與經(jīng)理人之間的徹底分離，從而最需要審計(jì)�，F(xiàn)代社會(huì)中商業(yè)組織的規(guī)模越來(lái)越大，跨國(guó)公司甚至超越了一個(gè)國(guó)家的
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