企業(yè)所得稅匯算清繳稅法與會計的異同化分析

目前我國企業(yè)所得稅是按年計算，分月或者分季預繳，年終匯算清繳，多退少補。自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳又要開始了，企業(yè)應在收入、成本費用、應納稅所得額和應納稅額結轉(zhuǎn)抵扣（免）事項等方面，應特別關注并作好相應的涉稅調(diào)整。

一、企業(yè)所得稅匯算清繳的程序和方法

1、將企業(yè)填寫的年度企業(yè)所得稅納稅申報表及附表，與企業(yè)的利潤表、總賬、明細賬進行核對，審核帳帳、帳表之間是否一致；

2、針對企業(yè)所得稅納稅申報表主表中“納稅調(diào)整事項明細表”進行重點審核，審核是以其所涉及的會計科目逐項進行；

3、將審核結果與委托方交換意見，根據(jù)交換意見的結果決定出具報告意見類型，年度企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證報告，其報告意見類型:無保留意見鑒證報告、保留意見鑒證報告、否定意見鑒證報告、無法表明意見鑒證報告。

二、企業(yè)所得稅匯算清繳涉及的法規(guī)政策

現(xiàn)將企業(yè)在所得稅匯算清繳時應注意的主要涉稅調(diào)整事項歸納如下：

（一）工資薪金

1、會計規(guī)定

《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》第二條：“職工薪酬，是指企業(yè)為獲取職工提供服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬包括：

（1）職工工資、獎金、津貼和補貼；

（2）職工福利費；

（3）醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；

（4）住房公積金；

（5）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；

（6）非貨幣性福利；

（7）因解除與職工的勞動關系給予的補償；

（8）其他與獲取職工提供的服務相關的支出；

2、稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實施條例》第34條：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除，這里的“合理工資薪金”是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。審核人員在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

（1）企業(yè)是否制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；

（2）企業(yè)所制訂的工資薪金制度是否符合行業(yè)及地區(qū)水平；

（3）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是否相對固定，工資薪金的調(diào)整是否有序有據(jù)的進行；

（4）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；

針對以上情形，在實務操作時，應該收集相關的勞動用工合同、工資發(fā)放明細表以及相關的考勤表等相關資料來核實企業(yè)工資薪金發(fā)放的真實性，合理性。

值得強調(diào)的是《企業(yè)所得稅法實施條例》第40條、41條、42條所稱的“工資薪金總額”是指企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法實施條列》第34條規(guī)定的實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、工傷保險金、生育保險金等社會保險金和住房公積金。“工資薪金”應當按實際“發(fā)生”數(shù)在稅前列支，提取數(shù)大于實際發(fā)生數(shù)的差額應調(diào)增應納稅所得額。

（二）職工福利費

1、會計規(guī)定

企業(yè)會計準則中，將職工福利視為沒有明確計提標準的職工薪酬形式，未對現(xiàn)行的應付福利費處理作出規(guī)范，不再按職工工資總額14%計提職工福利費，而采用按實際列支的處理辦法。不再設置“應付福利費”一級會計科目。對符合福利費條件和范圍的支出，通過“應付職工薪酬-職工福利”科目提取計入成本費用，在實際支付、發(fā)生時沖銷“應付職工薪酬-職工福利”科目。

2、稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅實施條列》第40條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過實際發(fā)生的工資薪金總額14%的部分，準予扣除�！�

關于職工福利費的范疇，稅法也作出了明確規(guī)定。《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）指出：《實施條例》第40條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括內(nèi)容：

（1）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務室、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。

（2）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防腐降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。

（3）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

稅法明確了職工福利費稅前列支的額度不得超過工資薪金總額的14%，超過部分作為作納稅調(diào)整處理，且為永久性差異核算。

（三）工會經(jīng)費

1、會計規(guī)定

《企業(yè)財務通則》第44規(guī)定：“工會經(jīng)費按照國家規(guī)定比列提取并撥繳工會組織�！惫�會經(jīng)費仍實行計提、劃撥辦法核算，即按照工資總額的2%計提工會經(jīng)費。

2、稅法規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第41條規(guī)定：“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不得超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除�！痹趯徍酥校浩髽I(yè)會計核算中計提的工會經(jīng)費能否在稅前扣除，取決于兩個前提條件：第一：是否將提取的工會經(jīng)費撥繳給工會組織；第二，是否取得工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳專用收據(jù)》，《工會經(jīng)費撥繳專用收據(jù)》是由財政部、全國總工會統(tǒng)一監(jiān)制和印刷的收據(jù)，由工會系統(tǒng)統(tǒng)一管理。工會經(jīng)費應按照撥繳數(shù)在規(guī)定的限額內(nèi)扣除，而不是按照實際發(fā)生數(shù)扣除。

（四）職工教育經(jīng)費

1、會計規(guī)定

《企業(yè)財務通則》第44條規(guī)定：“職工教育經(jīng)費按照國家規(guī)定的比例，專項用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓”職工教育經(jīng)費仍實行計提、劃撥辦法，按照工資總額的2.5%計提。

2、稅法規(guī)定

《企業(yè)所得稅實施條例》第42條規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除，此時產(chǎn)生時間性差異，應做納稅調(diào)增項目處理；

《<關于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見〉的通知》（財建[2006]317號）規(guī)定：下列培訓可作為企業(yè)職工教育培訓經(jīng)費列支范圍：

（1）上崗和轉(zhuǎn)崗培訓；

（2）各類崗位適應性培訓；

（3）崗位培訓、職業(yè)技級培訓、高技能人才培訓；

（4）專業(yè)技術人員培訓；

（5）特種作業(yè)人員培訓；

（6）企業(yè)組織的職工外送培訓的經(jīng)費支出；

（7）職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認證等經(jīng)費支出；

（8）購置教學設備與設施；

（9）職工崗位自學成才獎勵費用；

（10）職工教育培訓管理費用；

（11）有關職工教育管理費用；

值得注意是：企業(yè)職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用應由職工個人承擔，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓經(jīng)費；但軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓費用，可按實際發(fā)生額在計算應納稅所得額是扣除；

在實務中，超過部分，準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除；實際上是允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出全額扣除，只是在扣除時間上的遞延。

職工教育經(jīng)費每年實發(fā)工資總額的2.5%作為扣除限額，先按照提取數(shù)與實際使用數(shù)對比，采用孰低原則與扣除限額比較，確定在稅前扣除金額。若提取數(shù)大于允許扣除金額，調(diào)增所得，其中提取數(shù)并使用的金額超過扣除限額的部分，允許在以后年底扣除。若提取數(shù)小于允許扣除數(shù)的金額，若動用了可遞延抵扣的新結余，則應調(diào)減所得。對于可遞延至以后年度的金額對企業(yè)所得稅的影響，應通過“遞延所得稅”科目核算可抵扣的暫時性業(yè)務核算。

當以前年度調(diào)增的金額，在本年度納稅調(diào)減時，應當核算轉(zhuǎn)回前期以確認的相應的遞延所得稅資產(chǎn)，如既不能在本年度調(diào)減所得，也不得結轉(zhuǎn)以后年度調(diào)減，則應沖減遞延所得稅資產(chǎn)。

（五）保險費

企業(yè)依照國務院有關主管部門或省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的“五險一金”，準予扣除；企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門繳納的保險費，準予扣除。

1、會計規(guī)定：企業(yè)為職工繳納的基本社會保障金和補充保險金屬于職工薪酬的范疇，企業(yè)應當按照國務院、所在地政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的標準，計算應計入“應付職工薪酬-社會保險費”的金額，并按照受益對象計入相關資產(chǎn)的成本或當期費用，借“生產(chǎn)成本”“制造費用”、“管理費用”、“在建工程”“研發(fā)支出”等科目，貸“應付職工薪酬-社會保險費”，企業(yè)為職工購買的商業(yè)性保險費列入了職工薪酬，應當按照職工薪酬準則進行確認、計量和披露。

2、稅法規(guī)定：自2008年1月日起，企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費、分別在不超過職工工資總額5%標準內(nèi)的部分，在計算應納稅額時準予扣除，超過部分，不予扣除。

值得注意是：《企業(yè)所得稅法實施條例》第36條除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)性保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)性保險費，不得扣除。

3、會計準則中按規(guī)定比例和標準的計提數(shù)，同時還包括了為職工購買的各種商業(yè)性保險，而稅法強調(diào)的是實際繳納數(shù)，對于購買的商業(yè)保險，除規(guī)定可以扣除外，均不得在稅前扣除。當計入當期損益的基本社保費和補充保險費的實際發(fā)生數(shù)大于實際繳納數(shù)時，應作納稅調(diào)增，反之，不作任何納稅調(diào)整。

（六）利息支出

1、會計規(guī)定企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益

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