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對人力資源會計(jì)計(jì)量方法的探討
進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代，人作為一種資源越來越受到重視，人力資源會計(jì)的重要性也突兀而出。國內(nèi)外學(xué)者普遍認(rèn)為人力資源會計(jì)至今尚未得到廣泛應(yīng)用的“癥結(jié)”在于“人力資源計(jì)量的困難”。本文通過對人力資源會計(jì)的計(jì)量方法的概述，分析了目前人力資源計(jì)量困難的原因，并提出應(yīng)該針對不同類的人力資源采納不同計(jì)量模型。
人力資源會計(jì)是計(jì)量人力資源，提供人力資源信息的一種會計(jì)程序和方法，是會計(jì)的一個新領(lǐng)域，產(chǎn)生于本世紀(jì)60年代，是在“人力資本中心觀”基礎(chǔ)上建立起來的。從它的產(chǎn)生和發(fā)展過程來看，并沒有像其他會計(jì)那樣，一經(jīng)出現(xiàn)便迅速推而廣之，直到今天也沒有得到普遍應(yīng)用，其原因是不便計(jì)量。盡管如此，但人們并未停止對它的探索，本文的目的也在于此。
一、人力資源會計(jì)的計(jì)量方法
“零星算之為計(jì)，總合算之為會”，因此，會計(jì)的過程在于計(jì)量。而會計(jì)計(jì)量又主要是通過把數(shù)額分配于具體事項(xiàng)，以一定的數(shù)量關(guān)系來反映物品或事項(xiàng)的本質(zhì)或本質(zhì)聯(lián)系，然后通過一定的再現(xiàn)體(比如財(cái)務(wù)報表和財(cái)務(wù)信息)來再現(xiàn)客體(比如財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果)的本質(zhì)或本質(zhì)聯(lián)系。所以會計(jì)計(jì)量對于會計(jì)來說具有特別重要的意義。對于人力資源劃歸資產(chǎn)的范圍的不同理解，目前人力資源會計(jì)在計(jì)量人力資產(chǎn)的方法上出現(xiàn)兩種典型代表：一是人力資源成本會計(jì)，二是人力資源價值會計(jì)。下面對這兩個分支分別加以介紹。
(一)人力資源成本會計(jì)
人力資源成本會計(jì)是以企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資為基礎(chǔ)逐期累計(jì)計(jì)量人力資產(chǎn)的成本價值，同時將人力資產(chǎn)成本價值按照人力資源的使用期間進(jìn)行的攤銷作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，記錄人力資產(chǎn)的累計(jì)攤銷價值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時將兩者相抵，余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的收益或帶來的損失。
會計(jì)實(shí)體為了取得、維持和開發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出，主要包括以下三個部分：(1)取得人力資源支出。指會計(jì)實(shí)體為了獲取某一項(xiàng)人力資源所發(fā)生的各項(xiàng)支出，具體包括：招工支出，指為了網(wǎng)羅吸引求職人員所發(fā)生的費(fèi)用;選拔支出，指從應(yīng)招人員中挑選理想員工過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用等;定崗支出，將錄用的職工安排到適當(dāng)?shù)墓ぷ鲘徫凰l(fā)生的各項(xiàng)一次性的支出。(2)維護(hù)人力資源支出，指企業(yè)為將職工留在企業(yè)工作所發(fā)生的各種經(jīng)常性支出，包括工薪及獎金支出、勞動保健支出，醫(yī)療保健支出、社會保險支出、人事管理部門的支出。(3)開發(fā)人力資源支出，指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項(xiàng)支出，包括上崗前培訓(xùn)支出，是指為了使職工具備完成特定工作所需要的技能，適應(yīng)特定工作崗位的要求而發(fā)生的各項(xiàng)支出;在職培訓(xùn)支出，是指職工達(dá)到熟練程度以前發(fā)生的各項(xiàng)支出;脫產(chǎn)培訓(xùn)支出，是指脫產(chǎn)學(xué)習(xí)，以提高員工素質(zhì)，使之能適應(yīng)新工作的要求而發(fā)生的支出。
上述的各項(xiàng)支出，并非要全部計(jì)入人力資源的成本予以資本化的，只有那些受益期超過一年以上的費(fèi)用才能予以資本化。一般說來，我們通常將人力資源取得支出和開發(fā)支出予以資本化，而維護(hù)支出則按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的做法計(jì)入當(dāng)期損益，但對數(shù)額較大的一次性維護(hù)支出，也可計(jì)入待攤費(fèi)用，分期計(jì)入損益。
盡管人力資源投資支出資本化就是將上述支出子以資本化即可，但是實(shí)務(wù)中依據(jù)計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)的不同，又可分為三類，歷史成本法、重置成本法和機(jī)會成本法。
(二)人力資源價值會計(jì)
人力資源價值會計(jì)是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來的預(yù)期總價值為基礎(chǔ)計(jì)量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值，將人力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后對其投資的各種支出作為累計(jì)攤銷價值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時將兩者相抵，余額就是企業(yè)對該人力資產(chǎn)預(yù)期價值的高估或低估，可以作為企業(yè)的預(yù)期收益或損失處理。
人力資源價值會計(jì)有多種具體的計(jì)量方法。本文就這些方法作簡單的介紹。
1.未來工資報酬折現(xiàn)法、該方法是將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預(yù)計(jì)將支付的報酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價值。
2.調(diào)整的未來工資報酬折現(xiàn)法。由于人力資源素質(zhì)的不同，企業(yè)之間盈利水平會存在差別，因而企業(yè)職工的未來工資報酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個效率系數(shù)。這個系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，調(diào)整后的工資報酬作為企業(yè)人力資源價值。其中的效率系數(shù)取決于在設(shè)定期間內(nèi)以某企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計(jì)算出的投資報酬率。
3.未來收益折現(xiàn)法。這是種計(jì)量人力資源群體價值的方法。該方法認(rèn)為，人力資源價值在于其能提供未來收益，因此將企業(yè)各期未來收益折現(xiàn)，然后按人力資源投資占全部投資的比例，將企業(yè)未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源所創(chuàng)造的剩余價值。
4.非購入商譽(yù)法，該法是將企業(yè)過去若干年的累計(jì)超過同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽(yù)的價值，然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)投資額的比率作為人力資源的價值。
二、人力資源會計(jì)計(jì)量的困難
隨著知識經(jīng)濟(jì)的來臨，在人力資源與非人力資源合約的企業(yè)組織中，人力資源的價值比重越來越重要，使得一度沉寂的人力資源價值計(jì)量問題再度呈現(xiàn)。但是，目前人力資源價值的計(jì)量困難重重。
(一)人力資源會計(jì)計(jì)量實(shí)施的障礙首先來自人的觀念。對非人力資源的計(jì)量，人們認(rèn)為是理所當(dāng)然的事情。如果要把人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)并對之計(jì)量，便認(rèn)為是對人格的侮辱，人怎么能與物一樣論質(zhì)論價。人的價值似乎只可意會不可言傳，永遠(yuǎn)只能反映在人的心目中。但是，隨著社會的進(jìn)步，人們的觀念必將隨之改變，人們會與招聘單位主管對自己的工薪討價還價，不再羞于啟齒，希望在這之前的教育等投資能夠盡快地補(bǔ)償回來。企業(yè)也對人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項(xiàng)資產(chǎn)，雙方無須羞羞答答。實(shí)質(zhì)上，確認(rèn)人力資源為資產(chǎn)，并不是對人本身的論價，而是對其擁有的知識、對企業(yè)的貢獻(xiàn)大小的評價。人只是人力資源這項(xiàng)資產(chǎn)的載體，將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)對它進(jìn)行計(jì)量，非但不是對人的侮辱，而恰恰是對人才、對知識的尊重。
為了在市場競爭機(jī)制下得以生存和發(fā)展，企業(yè)必須擁有高級管理人才、高科技人才和技術(shù)高超的生產(chǎn)工人。為了得到這些高素質(zhì)人才，企業(yè)必須加大對人力資源的投資，采用合理的計(jì)量方法，使人力資源的核算成為現(xiàn)實(shí)，而不是簡單地予以費(fèi)用化。
(二)目前的計(jì)量方法都帶有片面性，其計(jì)算結(jié)果都不能涵蓋人力資源價值的全部。以非購入商譽(yù)法為例。這種方法是一種將企業(yè)的超額利潤按照資本化的程序確認(rèn)為人力資源價值的方法。它不僅沒有計(jì)算人力資源的交換價值，而且剩余價值也只計(jì)算了一部分。因?yàn)槠髽I(yè)的正常利潤同其超額利潤一樣也含有人力資源價值的一部分，不容忽視。此外，按照這種計(jì)算方法，當(dāng)某企業(yè)的實(shí)際利潤等于或低于同行業(yè)正常利潤時，該企業(yè)人力資源就沒有價值，顯然這是不合理的，這大大低估了人力資源的價值，違背了人力資源是一種重要經(jīng)濟(jì)資源的原理。
(三)人力資源投入的產(chǎn)出效益不直接表現(xiàn)為實(shí)物的增加，而總是表現(xiàn)為人的健康、知識和技能的增加，只有當(dāng)這些人力資源質(zhì)量存量投入到生產(chǎn)中，才能間接看到它們?yōu)槠髽I(yè)創(chuàng)造了多少效益。這就使得在方法上難以精確計(jì)量人力資源價值。
(四)單純的人力資源投入在任何時候都不能單獨(dú)形成生產(chǎn)能力，企業(yè)的效益是其人力資源和物質(zhì)資源綜合的結(jié)果。因此，很難把人力資源的價值與物質(zhì)資源的價值準(zhǔn)確分開。
(五)人力資源的載體是勞動者，作為生產(chǎn)要素的勞動者，其生產(chǎn)能力的變化和實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)受各種因素影響有增減值變化一樣，人力資源的價值會因管理水平、個人努力、科技進(jìn)步、教育培養(yǎng)等出現(xiàn)增值、減值變動。人力資源作為一種有價值的資產(chǎn)，是要給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入的。但人力資源對企業(yè)所提供的未來利益無法確定，且無儲存價值，即人力資源具有不確定性。如何最大限度地減少不確定性的影響，關(guān)鍵是必須且能夠?qū)θ肆Y源的增減量進(jìn)行計(jì)量。
三、計(jì)量模式設(shè)想
個人稟賦的差異使人力資本具有非同質(zhì)性，根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱分布，可將企業(yè)內(nèi)的人力資本分為兩類：一類是生產(chǎn)型人力資本，即具有社會平均的知識存量和一般能力水平。另一類是經(jīng)營管理型人力資本，即管理型人力資本(一般為企業(yè)內(nèi)部的各類管理人才)和企業(yè)家型人力資本(即在不確定性市場中，能夠構(gòu)建新生產(chǎn)函數(shù)的人力資本)。
對兩類不同質(zhì)的人力資源應(yīng)采用不同的計(jì)量方式：
(一)生產(chǎn)型人力資源的計(jì)量
由于生產(chǎn)型人力資源就其接受教育的程度來看，這些人力資源一般是趨同的。一般認(rèn)為，對于生產(chǎn)型的人力資源，其能力和努力程度一般置于一種基本可觀測的狀態(tài)，大致可以認(rèn)為是一種公開的信息，因此激勵約束對此類人力資源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要簡單
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