資本公積分析報告

　　我國現(xiàn)行的會計規(guī)范沒有對資本公積作出明確定義，一般認為：資本公積是所有者權益的組成部分，與投入資本存在一定的關聯(lián)關系，但與盈余公積和未分配利潤卻存在本質的區(qū)別。資本公積是資本的＿種準備，具有準資本的特性，所有者對其具有獨享性。我們將財政部為了阻止上市公司等企業(yè)利用關聯(lián)交易等手段操縱利潤，而根據(jù)我國會計核算的實際情況，將那些按照一般會計原則和《企業(yè)會計制度》規(guī)定的精神，本應記入損益，而規(guī)定記入“資本公積”的明細項目，稱為“超編”的“資本公積”，“股權投資準備”（長期股權投資差額的貸差部分）和“關聯(lián)交易差價”是其中最具代表性的項目。本文擬對“資本公積”科目“超編”所及的相關問題，談﹁些自己的看法，不當之處敬請批評指正。

　　“資本公積”科目的“超編”是一定歷史條件下，財政部所采取的應急措施，而且從實際發(fā)揮的作用來看，確實也起到了某些遏止作用（特別是上市公司操縱利潤、粉飾經(jīng)營業(yè)績等），但同時也出現(xiàn)了一些始料未及的情況，如關聯(lián)交易差價“權益化”的規(guī)定剛剛出臺，關聯(lián)交易非關聯(lián)化的現(xiàn)象就隨之產(chǎn)生等。如果我們還是簡單地將凈利潤作為考核上市公司的決定性標準，那么，僅僅依靠會計或其他手段也許永遠也控制不住企業(yè)的“利潤操縱”。由此，筆者認為，修改和完善上市公司財務評價體系，削弱凈利潤的決定性地位，已經(jīng)成為了一個急需研究和解決的問題。

　　一、“資本公積”“超編”的不足

　　“資本公積”科目“超編”的不足主要體現(xiàn)在制度層面和實務層面兩個方面：

　　1、制度層面不符合會計法規(guī)對“資本公積”科目核算內容和性質的基本規(guī)（界）定�！肮蓹嗤顿Y準備”（長期股權投資差額的貸差部分）和“關聯(lián)交易差價”明細項目，從內容上理解，不盡符合“資本公積”的基本含義；從性質上看，也不盡符合《企業(yè)財務會計報告條例》和《企業(yè)會計準則》對所有者權益和經(jīng)營成果的界定。

　�。�2）不符合會計如實反映經(jīng)濟活動的基本原則。會計的基本任務是反映企業(yè)的經(jīng)濟活動。也就是企業(yè)發(fā)生了什么經(jīng)濟活動，會計如實記錄這些經(jīng)濟活動，而不管這些活動是否違反除會計法規(guī)外的其他法規(guī)（如，會計如實記錄企業(yè)繳納的各種罰款等）。會計雖然也有監(jiān)督的職能，但監(jiān)督并不等于可以干預經(jīng)濟業(yè)務活動。因此，利用會計手段干預企業(yè)操縱利潤的出發(fā)點是無可厚非的，但其行為本身卻值得商榷。

　�。�3）不符合性質相同但方向相反的會計事項核算應當對稱（應）的原則。一般而言，性質相同但方向相反的會計事項，其核算應當保持對稱（應）。例如，固定資產(chǎn)盤盈和盤虧分別在“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”核算。再如，除增值稅外的流轉稅和所得稅的繳納、退回分別在“主營業(yè)務稅金及附加”（或“其他業(yè)務利潤”）和“所得稅”科目中核算。而對長期股權投資差額的借差和貸差，現(xiàn)行制度則規(guī)定分別按年攤銷計入損益和一次性計入“資本公積-股權投資準備”，與上述原則不盡一致。另外，這種處理也不符合會計國際化的需要。

　　2、實務層面

　�。�1）規(guī)則變化，影響實務。會計核算規(guī)則的修改和補充，是會計法規(guī)建設中無法避免的，也是值得肯定的，因為至少說明會計規(guī)則在緊跟會計實務。但會計核算規(guī)則的多變，確實也給會計實務造成了重大的影響，使得會計實務忙于進行制度性調整。如果進行追溯調整，則會帶來很大的工作量；如果不進行追溯調整，則又會影響會計前后期數(shù)據(jù)的可比性。

　　（2）定性容易，定量難。“資本公積”科目中的“關聯(lián)交易差價”是定性容易定量難的會計事項。中國的證券市場是一個新興的證券市場，尚存在較多的缺陷，關聯(lián)交易價格的不公允是不成熟市場的產(chǎn)物。證券市場的監(jiān)管者曾試圖堵住這個漏洞，但收效不大，最后這個重任落到了會計工作者的肩上。筆者在這里無意去探討如何阻止不公允關聯(lián)交易的發(fā)生，因為這是一個涉及中國證券市場，乃至會計誠信的問題。筆者認為，界定關聯(lián)交易是否公允以及確定不公允的具體金額，已經(jīng)“超越”了會計人員的專業(yè)勝任能力。

　　二、由“資本公積”科目“超編”引發(fā)的幾點思考

　　1、會計規(guī)范的制定需要處理“大法”與“小法”、短期目的和長期目標的關系

　　會計規(guī)范是一個系統(tǒng)，廣義的會計規(guī)范由法律、法規(guī)、準則、制度、通知、問題解答等組成。這些規(guī)范相互之間存在效力差異，“立法”機構級次高的其有效性要大于“立法”機構級次低的。按照文明法律的要求，法規(guī)不能出現(xiàn)“倒置”現(xiàn)象，即“小法”不能超越和違反“大法”。筆者認為，屬于通知、問題解答范疇的《關聯(lián)方會計處理規(guī)定》和《解答二》等的發(fā)布，需要考慮法律、法規(guī)、準則、制度的基本要求，處理好“大法”與“小法”的關系。

　　任何會計法規(guī)的出臺，都是為了明確和解決某一方面的問題，有些規(guī)則側重于考慮短期目的，但更多的規(guī)則則是基于長期目標。迄今為止，財政部共發(fā)布了1項基本會計準則和16項具體會計準則，《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》也相繼出臺，中國會計核算法規(guī)體系的雛形已經(jīng)基本形成。因此，筆者認為，類似《關聯(lián)方會計處理規(guī)定》等通知、問題解答的發(fā)布，應更多地考慮會計規(guī)范建設的長遠目標，只有這樣，才有利于會計規(guī)范體系建設的前瞻性、穩(wěn)定性，有利于會計的國際協(xié)調。

　　2、加快建立科學的企業(yè)財務評價體系

　　為什么《企業(yè)會計準則-現(xiàn)金流量表》實施六年多的今天，還這么看重凈利潤？ 筆者不否認凈利潤的重要性，但以“凈利潤”作為考核企業(yè)的決定性指標，確實已經(jīng)到了非改不可的時候了。筆者認為，只有以科學的企業(yè)財務評價體系來代替凈利潤的單一考核指標，才能從根本上遏止企業(yè)通過非正常經(jīng)營活動和關聯(lián)交易操縱利潤現(xiàn)象的蔓延，才能緩解《解答二》等補充性規(guī)定出臺的壓力。扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤、每股經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額、每股股利率、每股凈值等指標均可考慮入選財務評價體系。

　　3、嘗試對企業(yè)利潤表的格式進行改革

　　國際會計準則將企業(yè)的本期凈利潤分為兩部分，一是正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤，二是非常項目。正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤加上非常項目等于本期凈利潤。中國證監(jiān)會對非經(jīng)常性損益的概念及其組成內容的認定，與國際會計準則的規(guī)定基本接近。但可惜的是，有關非經(jīng)常性損益的規(guī)定，目前只適用于上市公司，而且僅在表外計算某些指標時予以考慮，因而其作用的發(fā)揮是局部的、有限的。為了充分發(fā)揮非經(jīng)常性損益的會計使用價值，筆者建議，借鑒國際會計準則的做法，對現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定的利潤表格式進行改革。改革的內容主要包括：將利潤表中所有符合非經(jīng)常性損益定義的項目，歸集為“非經(jīng)常性損益”一個項目；在現(xiàn)行利潤表的“減：所得稅：”項后，增設“五、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤”項目；在“五、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤”項后，增設“加：非經(jīng)常性損益”項目；將現(xiàn)行利潤表的“五、凈利潤”改為“六、凈利潤”。從而使得經(jīng)常性損益和非經(jīng)常性損益一目了然。

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