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中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義第二章
2008中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)講義-第二章
第二章 存貨
一、本章內(nèi)容概述
本章旨在闡述存貨的確認(rèn)和計(jì)量，主要依據(jù)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》及其指南。應(yīng)當(dāng)注意，存貨內(nèi)容雖然不太難，但具有較強(qiáng)的普遍性，其出題概率較大，特別容易出計(jì)算性單選題，屬于較為重要的一章。
本章考分一般在5分左右。涉及的試題類型以客觀題為主，但2006年曾考過一道10分的計(jì)算分析題。2007年僅考了2分的小題，預(yù)計(jì)今年考大題的可能性仍然很小。
需要注意：本章內(nèi)容往往會(huì)與長期股權(quán)投資、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和資產(chǎn)減值等內(nèi)容聯(lián)系在一起考綜合題。
二、本章重點(diǎn)難點(diǎn)概述
(一)本章重點(diǎn)
1.存貨的初始計(jì)量(取得成本的確定)
2.存貨可變現(xiàn)凈值的確定
3.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回與結(jié)轉(zhuǎn)
(二)本章難點(diǎn)
1.用于生產(chǎn)產(chǎn)品的材料、自制半成品存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算確定
2.委托外單位加工存貨的消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理
三、學(xué)習(xí)要求和目的
(一)學(xué)習(xí)要求
全面看書一遍，再對存貨期末計(jì)量，特別是材料存貨的期末計(jì)量、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等重點(diǎn)內(nèi)容，反復(fù)學(xué)習(xí)，徹底掌握。
(二)學(xué)習(xí)目的
涉及本章內(nèi)容的客觀題和計(jì)算題均應(yīng)當(dāng)?shù)脻M分。如果在綜合題中涉及存貨的內(nèi)容，力求不要因?yàn)榇尕浀膬?nèi)容沒有掌握而影響整個(gè)題目的解答。
四、歷年試題分析(僅限于新準(zhǔn)則發(fā)布后)
年份
題型
題量
分?jǐn)?shù)
考 點(diǎn)
2007
單選
1
1
委托加工半成品成本的計(jì)算
多選
判斷
1
1
商品流通企業(yè)存貨采購成本的確定
計(jì)算
綜合
合計(jì)
2
2
五、本章教材變化
與2007年教材相比，本章內(nèi)容沒有太大變化，有一、兩個(gè)小地方有所刪減。
與舊準(zhǔn)則相比，本章內(nèi)容的變化主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：
(一)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法取消了后進(jìn)先出法。
(二)對于一些需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)等，其取得成本應(yīng)當(dāng)包括符合借款費(fèi)用資本化條件的借款費(fèi)用。
(三)商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購成本，也可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
(四)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。計(jì)提和轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)均需通過“資產(chǎn)減值損失”科目。
2.1.1 存貨的概念和確認(rèn)條件
下一知識(shí)點(diǎn)
Ⅰ、知識(shí)點(diǎn)講解
(一)存貨通常包括如下三類有形資產(chǎn)：
1. 在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中以備出售的存貨，如庫存產(chǎn)成品等;
2. 最終出售但目前尚處于生產(chǎn)過程中的存貨，如在產(chǎn)品等;
3. 為生產(chǎn)供銷售的商品或提供勞務(wù)以備消耗的存貨，比如原材料等。
(二)某一資產(chǎn)項(xiàng)目，如果要確認(rèn)為存貨，必須符合存貨的定義，并同時(shí)滿足兩個(gè)確認(rèn)條件：一是，該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);二是，該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。
簡記為：存貨的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合“定義 + 兩個(gè)確認(rèn)條件”。
(三)擁有存貨的所有權(quán)通常是存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的一個(gè)重要標(biāo)志。也就是說，只要企業(yè)已經(jīng)或仍然擁有存貨的所有權(quán)，無論存貨是否已經(jīng)運(yùn)入或運(yùn)離企業(yè)，均應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的存貨核算，如：在途物資、委托代銷商品等，仍屬于企業(yè)的存貨。
(四)存貨成本能夠可靠地計(jì)量必須以取得確鑿可靠的證據(jù)為依據(jù)，并且具有可驗(yàn)證性。如果存貨成本不能可靠地計(jì)量，則不能確認(rèn)為一項(xiàng)存貨。
(五)工程物資和特種儲(chǔ)備物資均不作為存貨核算。
Ⅱ、知識(shí)點(diǎn)練習(xí)
1.(單選題)下列各項(xiàng)資產(chǎn)中，不屬于存貨的為( )。
A.半成品
B.特種儲(chǔ)備物資
C.委托代銷商品
D.已購入6個(gè)月的商品
查看答案
【答案】B
【解析】特種儲(chǔ)備物資不是為生產(chǎn)產(chǎn)品而儲(chǔ)備的資產(chǎn)，屬于其他資產(chǎn)核算的范圍。
2.(多選題)下列項(xiàng)目中，屬于存貨的有( )。
A.生產(chǎn)領(lǐng)用的包裝物
B.庫存的工程用材料
C.購入的在途物資
D.委托代銷商品
查看答案
【答案】ACD
【解析】存貨范圍的確認(rèn)，應(yīng)以企業(yè)對存貨是否具有法定所有權(quán)為依據(jù)，故ACD屬于企業(yè)存貨。庫存的工程用材料其所有權(quán)雖然屬于企業(yè)，但屬于在建工程核算范圍，所以選項(xiàng)B錯(cuò)誤。
3.(多選題)下列各項(xiàng)中，不能作為甲企業(yè)存貨核算的有( )。
A.向乙企業(yè)承諾的訂貨
B.擬購的原材料
C.驗(yàn)收入庫的工程物資
D.尚未付款的在途材料
查看答案
【答案】ABC
【解析】向乙企業(yè)承諾的訂貨和擬購的原材料均不符合存貨的確認(rèn)條件。驗(yàn)收入庫的工程物資雖然具有存貨的某些特征，但并不作為存貨核算，而是作為長期資產(chǎn)。
2.1.2 存貨的初始計(jì)量
上一知識(shí)點(diǎn)
Ⅰ、知識(shí)點(diǎn)講解
概括而言：企業(yè)所有的存貨，均應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。也就是說，存貨的初始計(jì)量就是要在企業(yè)取得存貨時(shí)確定存貨 的成本，以便會(huì)計(jì)上正確地按存貨成本入賬。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。但具體而言：存貨的來源不同，其成本的構(gòu)成也有所不同。以下分別介紹企業(yè)以外購、通過進(jìn)一步加工、通過提供勞務(wù)和其他等四種方式取得存貨的成本構(gòu)成及確定方法。
(一)外購存貨成本的確定
1. 工業(yè)企業(yè)通常需要購買原材料等存貨，而外購存貨的成本應(yīng)當(dāng)?shù)扔谄洳少彸杀�，具體包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。即：外購存貨的成本=買價(jià)+相關(guān)的采購費(fèi)用。
2. 商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購成本;也可以先進(jìn)行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)�，對于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益;對于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小 的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)確定外購存貨成本時(shí)應(yīng)當(dāng)注意如下幾點(diǎn)：
(1)購買價(jià)款是指取得購貨發(fā)票上的總買價(jià)。
(2)增值稅是價(jià)外稅，如果能夠抵扣，就不需計(jì)入存貨成本(如一般納稅企業(yè));如果不能抵扣就應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本(如小企業(yè))。
(3)消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，如果企業(yè)購進(jìn)的存貨為應(yīng)稅消費(fèi)品，則應(yīng)稅消費(fèi)品的買價(jià)中已經(jīng)包含了消費(fèi)稅在內(nèi)，不必從買價(jià)中扣除。若有資源稅，與消費(fèi)稅的處理相同。
(4)外購存貨若有關(guān)稅(以人民幣計(jì)價(jià))，應(yīng)計(jì)入存貨采購成本。
(5)其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用，如采購過程中發(fā)生的倉儲(chǔ)費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費(fèi)等。注意：運(yùn)輸途中的合理損耗本來已包含在存貨買價(jià)之中，只要不將其從買價(jià)中單獨(dú)扣除，就說明將其計(jì)入了存貨成本。
(6)企業(yè)在存貨采購過程中發(fā)生的存貨毀損、短缺等，不能計(jì)入存貨成本，而是應(yīng)當(dāng)區(qū)分如下不同情況分別進(jìn)行處理：
1)屬于供應(yīng)單位、運(yùn)輸部門等應(yīng)當(dāng)賠償?shù)�，企業(yè)應(yīng)沖減存貨采購成本。通常根據(jù)應(yīng)收的賠償金額作：
借：其他應(yīng)收款 (應(yīng)從有關(guān)部門收取的賠償款)
貸：原材料 (應(yīng)從有關(guān)部門收取的賠償款)
2)屬于意外災(zāi)害造成的損失和尚待查明原因的途中非合理損耗，不得增加存貨采購成本，而是應(yīng)當(dāng)先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后再作處理。注意：損耗與毀損、短缺的程度有所不同，損耗應(yīng)當(dāng)區(qū)分合理與不合理。即企業(yè)應(yīng)根據(jù)損失或短缺金額作：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 (損失或短缺金額)
貸：原材料等科目 (損失或短缺金額)
* 在此，僅以企業(yè)外購原材料為例說明外購存貨的核算(假定按實(shí)際成本核算)。
外購原材料的核算一般包括以下四種情況(注意以材料按實(shí)際成本進(jìn)行日常核算為例)：
1.單料同到。核算特點(diǎn)主要為：不通過“在途物資”科目。
2.單先到，料后到。核算特點(diǎn)主要為：通過“在途物資”科目，先后在不同時(shí)間作兩筆分錄。
3.料先到，單后到。核算特點(diǎn)主要為：料到時(shí)先不作處理，到月末時(shí)如果結(jié)算單據(jù)仍未到達(dá)，應(yīng)在月末估價(jià)入賬，下月初再以紅字沖回，直到結(jié)算單據(jù)到達(dá)時(shí)再按正常程序(即單料同到的程序)入賬。其中，月末估價(jià)入賬的分錄為：
借：原材料(暫估價(jià)值)
貸：應(yīng)付賬款(暫估價(jià)值)
注意：月末估價(jià)入賬的分錄系一借一貸的簡單分錄，千萬不能估計(jì)增值稅。
應(yīng)當(dāng)說明：存貨暫估價(jià)值并不一定等于存貨實(shí)際成本。暫估價(jià)值雖然不完全準(zhǔn)確，但月末估價(jià)入賬能夠在一定程度上避免賬實(shí)不一致，并能有利于加強(qiáng)存貨的管理，使財(cái)務(wù)報(bào)表反映的存貨信息更加客觀。
4.采用預(yù)付貨款方式購買材料。核算特點(diǎn)主要為：從預(yù)付款到材料入庫再到結(jié)清貨款尾數(shù)，應(yīng)全過程使用“預(yù)付賬款”科目核算。當(dāng)然，如果企業(yè)預(yù)付貨款較少，也可以不設(shè)置“預(yù)付賬款”科目，而在全過程中采用“應(yīng)付賬款”科目核算。
企業(yè)以預(yù)付貨款方式購買原材料的主要賬務(wù)處理程序如下：
(1)以銀行存款預(yù)付款項(xiàng)時(shí)：
借：預(yù)付賬款 (實(shí)際支付額)
貸：銀行存款 (實(shí)際支付額)
(2)收到材料并驗(yàn)收入庫時(shí)：
借：原材料 (買價(jià))
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) (買價(jià)×17%)
貸：預(yù)付賬款 (買價(jià)+進(jìn)項(xiàng)稅額)
(3)若“買價(jià)+進(jìn)項(xiàng)稅額”大于當(dāng)初的預(yù)付款，說明企業(yè)應(yīng)當(dāng)補(bǔ)付尾款，實(shí)際補(bǔ)付時(shí)：
借：預(yù)付賬款 (補(bǔ)付尾款額)
貸：銀行存款(補(bǔ)付尾款額)
若“買價(jià)+進(jìn)項(xiàng)稅額”小于當(dāng)初的預(yù)付款，說明企業(yè)應(yīng)當(dāng)退出尾款，實(shí)際退出時(shí)：
借：銀行存款(退出尾款額)
貸：預(yù)付賬款 (退出尾款額)
* 【例2-1】甲企業(yè)為一般納稅企業(yè)，按實(shí)際成本對
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