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關(guān)于債券投資核算的知識(shí)點(diǎn)及例題
債券的發(fā)行價(jià)格有按面值發(fā)行、溢價(jià)發(fā)行和折價(jià)發(fā)行三種，其發(fā)行價(jià)格主要決定于債券票面利率與市場利率的差異。如果票面利率與市場利率相等時(shí)，一般按面值發(fā)行；票面利率高于市場利率時(shí)，一般溢價(jià)發(fā)行；票面利率低于市場利率時(shí)則折價(jià)發(fā)行，對(duì)核算方法分別說明如下：
（一）按面值購入債券的核算
企業(yè)按面值購入債券應(yīng)按實(shí)際支付的價(jià)款（包括手續(xù)費(fèi)）借記“長期投資——債券投資”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。
例：A商業(yè)公司于1999年4月1日按面值購入B公司3年期債券10 000元，手續(xù)費(fèi)100元，票面利率1O％，到期一次付息。
1.購入時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長期投資——債券投資10 100
貸：銀行存款10100
2.該項(xiàng)債券到期時(shí)的利息為3 000元（10 000×10％×3），收到本息時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款??? 13 000
貸；長期投資10 100
投資收益——債券投資收益??? 2 900
如果債券是在發(fā)行日期后一定時(shí)期內(nèi)購入的，則購入價(jià)中包括了債券的利息，應(yīng)將這部分利息從實(shí)際支付的價(jià)款中扣除記入“長期投資——應(yīng)計(jì)利息”賬戶的借方，實(shí)際支付的價(jià)款扣除應(yīng)計(jì)利息后的差額記入“長期投資——債券投資”賬戶的借方，實(shí)際付款貸記“銀行存款”賬戶。
例：上例如A公司購入B公司的債券于1999年1月1日發(fā)行，A公司購買時(shí)應(yīng)包括一個(gè)季度的利息250元（10 000×10％×1/4）。購入時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長期投資——債券投資??? 9 850
——應(yīng)計(jì)利息??? 250
貸：銀行存款??? 10100
該項(xiàng)債券到期的利息為3 000元（10 000×10％×3），A公司收到債券本息時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款??? 13 000
貸：長期投資——債券投資??? 9 850
——應(yīng)計(jì)利息??? 250
投資收益——債券投資收益??? 2 900
該項(xiàng)利息跨期較長，為了正確計(jì)算企業(yè)損益，投資企業(yè)可以按期計(jì)算應(yīng)計(jì)利息。
（二）溢價(jià)購入債券的核算
企業(yè)購入債券由于其利率高于當(dāng)時(shí)的實(shí)際利率，因此，債券的購入價(jià)就要高于票面價(jià)值。購入時(shí)按實(shí)際支付的價(jià)格，借記“長期投資——債券投資”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。每期收到的利息因其中包括了一部分因溢價(jià)購入而預(yù)付的代價(jià)，因此必須在收到利息時(shí)進(jìn)行攤銷，使債券到期時(shí)的賬面價(jià)值與債券面值相等。收到利息時(shí)的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)按實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”賬戶，按攤銷金額貸記“長期投資——債券投資”賬戶，差額貸記“投資收益”賬戶。
1.溢價(jià)購入時(shí)的核算。
例：A商業(yè)公司購入B公司債券10 000 000元，期限5年，票面利率12％，每年付息一次，當(dāng)時(shí)市場利率為10％，因此溢價(jià)760 000元購入。購入時(shí)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長期投資——債券投資??? 10 760 000
貸：銀行存款??? 10 760 000
2.債券利息和債券溢價(jià)攤銷的核算。債券溢價(jià)攤銷的方法有直線攤銷法和實(shí)際利息法兩種。直線攤銷法是攤銷金額按溢價(jià)總金額根據(jù)付息年數(shù)平均攤銷。如上例溢價(jià)760 000元，每年攤銷額
為152 000元（760 000／5），該債券每年利息按賬面計(jì)算為1 200 000元（10 000 000×12％），投資收益應(yīng)為1 048 000元（1 200 000-152 000）。實(shí)際利息法是指債券的利息按市場利率計(jì)算，按賬面利率計(jì)算的利息與按市場利率計(jì)算的利息的差額即為溢價(jià)的攤銷。如上例按票面利率計(jì)算的利息為1 200 000元，按市場利率計(jì)算的第一期利率為1 076 000元（10 760 000×10％），差額124 000元（1 200 000-1 076 000）即為第一期溢價(jià)攤銷額，其余各期見下圖表。
債券溢價(jià)攤銷表
（實(shí)際利息法）??? 單位：元
付息期 | 支付利息 | 實(shí)際利息 | 溢價(jià)攤銷 | 賬面價(jià)值 |
1 Z 3 4 5 | 1 200 000 1 200 000 1 200 000 1 200 000 1 200 000 | 1 076 000 1 063 600 1 049 960 1 034 956 1 015 484 | 124 000 136 400 150 040 165 044 184 516 | 10 760 000 10 636 000 10 499 600 10 349 560 10184 516 lO000 000 |
注：第二期的實(shí)際利息為10 636 000×1O%=1 063 600元，余類推。第五期實(shí)際利息的差額為計(jì)算尾差。
現(xiàn)舉例說明如下：
�。�1）用直線攤銷法攤銷溢價(jià)。
例：仍用上例資料，企業(yè)收到按票面金額及票面利率計(jì)算的利息收入為1 200 000元，其中每年應(yīng)分?jǐn)偟囊鐑r(jià)金額為152 000元，債券投資收益為1 048 000元（1 200 000-152 000），會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款??? 1 200 000
貸：長期投資——債券投資??? 152 000
投資收益——債券投資收益??? 1 048 000
經(jīng)過以上分?jǐn)偅?年后溢價(jià)金額760 000元已全部攤銷完畢，債券的賬面價(jià)值與票面價(jià)值完全一致，各為1 000萬元。
�。�2）用實(shí)際利息法攤銷溢價(jià)。
[例]上例企業(yè)第一期的實(shí)際利息為1 076 000元，票面利息為1 200 000元，票面利息與實(shí)際利息的差額為124 000元，因此，應(yīng)攤銷溢價(jià)124 000元。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款??? 1 200 000
貸：長期投資——債券投資??? 124 000
投資收益——債券投資收益??? 1 076 000
根據(jù)前面?zhèn)鐑r(jià)攤銷表列示，長期投資經(jīng)5年攤銷后最后賬面價(jià)值為10 000 000元。
3.到期收回本金的核算。債券到期時(shí)不論是采用直線法或者實(shí)際利息法，其最后余額均為10 000 000元，收回時(shí)的分錄如下：
借：銀行存款??? 10 000 000
貸：長期投資——債券投資??? 10 000 000
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