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新《企業(yè)所得稅法》與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異分析（二）
差異二十五：無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)分析
一、無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
(一)無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的初始計(jì)量除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值基本是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。
無形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：外購的無形資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ);自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ);通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開發(fā)活動(dòng)區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)可以稅前扣除;符合條件的可以按《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。
內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，其成本為符合資本化以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，因該部分研究開發(fā)支出按照稅法規(guī)定在發(fā)生當(dāng)期已在稅前扣除或加計(jì)扣除，所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0，其計(jì)稅基礎(chǔ)也為0。
例如：A公司2006年發(fā)生研究開發(fā)支出1000萬元，其中資本化形成開發(fā)階段的無形資產(chǎn)為600萬元，會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0。
通過對(duì)上面例子進(jìn)行分析，我們發(fā)現(xiàn)，形成該項(xiàng)無形資產(chǎn)差異的原因主要是開發(fā)階段的支出是否計(jì)入無形資產(chǎn)的原值，會(huì)計(jì)上按照新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)的內(nèi)部研發(fā)支出分為研究階段支出和開發(fā)階段的支出，研究階段的支出均在當(dāng)期損益中反映，開發(fā)階段的支出，符合資本化確認(rèn)條件的，計(jì)入無形資產(chǎn)的價(jià)值，而稅法規(guī)定，對(duì)于內(nèi)部研發(fā)發(fā)生的研發(fā)支出，可以在稅前扣除，符合條件的還可以加計(jì)扣除。因此，600萬元的開發(fā)支出在會(huì)計(jì)上形成了無形資產(chǎn)，增加無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值 600萬元，稅法則允許在當(dāng)期扣除，其無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，由此形成暫時(shí)性差異600萬元。
(二)無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的后續(xù)計(jì)量
無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。
1.無形資產(chǎn)攤銷的差異在會(huì)計(jì)處理上，在取得無形資產(chǎn)以后，應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不允許攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。
在稅務(wù)處理上，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)，允許在一定期限內(nèi)攤銷，稅法上不區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，所有無形資產(chǎn)成本均允許在一定期間內(nèi)攤銷并稅前扣除。
對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理時(shí)不予攤銷，但稅務(wù)處理上按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
例如，A公司某項(xiàng)無形資產(chǎn)實(shí)際取得成本為160萬元,因其使用壽命無法合理估計(jì)，會(huì)計(jì)上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不予攤銷，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)1年后：會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為160萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為144萬元(160-16)。
通過對(duì)上面例子的分析，我們發(fā)現(xiàn)，形成該項(xiàng)無形資產(chǎn)差異的原因主要是無形資產(chǎn)的攤銷規(guī)定不同，會(huì)計(jì)上按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不需要按年度進(jìn)行攤銷，僅需要在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，而稅法規(guī)定，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，攤銷期限為不短于10年，因此1年后該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為160萬元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為144萬元，由此形成暫時(shí)性差異16萬元。
2.計(jì)提減值準(zhǔn)備造成的差異
在對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法對(duì)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在形成實(shí)質(zhì)性損失前，不允許在稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化，但其賬面價(jià)值會(huì)因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而下降，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異：
賬面價(jià)值=實(shí)際成本-累計(jì)攤銷-減值準(zhǔn)備，但對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，賬面價(jià)值=實(shí)際成本-減值準(zhǔn)備。
稅收上，計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-累計(jì)攤銷。
二、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
交易性金融資產(chǎn)是指以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為該時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，稅法規(guī)定企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，規(guī)定即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其歷史成本，這就造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。即：會(huì)計(jì)處理，期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益。稅法規(guī)定，按歷史成本計(jì)量。
例如：A公司支付800萬元取得一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)期期末市價(jià)為860萬元。會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為860萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元。
通過對(duì)上面例子分析，我們發(fā)現(xiàn)，形成該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)暫時(shí)性差異的原因主要是公允價(jià)值計(jì)量增值部分，會(huì)計(jì)上按照新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)遵循歷史成本的原則。因此，會(huì)計(jì)期末該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值860萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)800萬元，由此形成暫時(shí)性差異60萬元。
三、其他資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與企業(yè)所得稅法規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能使其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，如采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)以及其他計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，再如應(yīng)收賬款、存貨等。
例如：A公司2008年購入原材料成本為4000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用該原材料，2008年資產(chǎn)負(fù)債表日考慮到該原材料的市價(jià)及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價(jià)情況，估計(jì)其可變現(xiàn)凈值為3200萬元。假定該原材料在2008年的期初余額為0。
該項(xiàng)原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其金額=4000-3200=800萬元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，該項(xiàng)原材料的賬面價(jià)值為3200萬元。
在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，該項(xiàng)原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原歷史成本4000萬元不變。
該存貨的賬面價(jià)值3200萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)4000萬元之間產(chǎn)生了800萬元的暫時(shí)性差異，該差異會(huì)減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。
再如：A公司2008年12月31日應(yīng)收賬款余額為6000萬元，該公司期末對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了600萬元的壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不允許在稅前扣除。假定該公司期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為0。
該項(xiàng)應(yīng)收賬款在2008年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為5400萬元(6000-600)。其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值余額6000萬元，此時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)6000 萬元與賬面價(jià)值5400萬元之間產(chǎn)生的600萬元暫時(shí)性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)，會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅額。
差異二十六：預(yù)計(jì)負(fù)債及其他負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
一、概述
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示為：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。
負(fù)債的確認(rèn)和償還，通常不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值，未來計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等。但在某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額。比如，上述企業(yè)因某事項(xiàng)在當(dāng)期確認(rèn)了100萬元負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益。假定按照稅法規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，在實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除，該負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為 0，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異。
二、預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
預(yù)計(jì)負(fù)債是指因過去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時(shí)預(yù)期會(huì)有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計(jì)負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計(jì)。會(huì)計(jì)處理：按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債;稅收規(guī)定：實(shí)際支付時(shí)在稅前扣除。
例：某A公司為B公司提供擔(dān)保，并根據(jù)準(zhǔn)則要求確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債1000萬元。會(huì)計(jì)賬面價(jià)值=1000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)=1000萬元-可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額1000萬元=0，假設(shè)A公司和B公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)，且A公司未就該項(xiàng)擔(dān)保收取與相應(yīng)責(zé)任相關(guān)的費(fèi)用。
會(huì)計(jì)處理：按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。稅收規(guī)定：企業(yè)支付與取得收入無關(guān)的費(fèi)用，不得在稅前扣除。則會(huì)計(jì)賬面價(jià)值=1000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)=1000萬元-可從未來經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額0=1000萬元。
通過對(duì)上面例子分析，我們發(fā)現(xiàn)，如果A公司和B公司為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，相互之間的經(jīng)濟(jì)往來為正常市場(chǎng)下的交易，那么會(huì)計(jì)上根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債 1000萬元，稅法規(guī)定計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債不允許在稅前扣除，而在實(shí)際對(duì)外支付時(shí)才允許在稅前扣除。因此，會(huì)計(jì)期末該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為1000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去可從未來
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